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浅谈现代会计全面收益与传统收益
时间: 2021-09-08

  论文摘要:收益,既是现代企业经营的主要目的之一,也是现代会计研究的重要概念之一。无论是在实务操作中,还是在理论研究中,收益的确认和计量问题都已成为人们所关注的焦点之一。

  早期的收益计量从属于资产的计价,一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量,并以此作为当期收益的量度。诚如GeorgeO.May所指出的那样,“重温一下会计、法律和经济文献就会发现……这些领域的英国和美国学术权威们都同意收益就是‘资产净值增加’的概念”。

  这种状况持续了一段时期以后,随着“持续经营”概念和股份公司的出现,收益确定的重要性日益成为人们的共识。相应地,这时的会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量。也就是从这时开始,人们逐渐认可了“收益就是指产出价值大于投入价值的差额”这种观点。套用这一定义,企业的收益就是指一定时期内企业业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。

  长期以来,这种传统的收益观一直在理论界和实务界占据着重要地位。然而,随着经济的发展和社会的进步,特别是知识经济时代的到来,这种传统的收益观正遭到越来越多的批判--过于保守的实现原则不利于对知识经济条件下的经营业绩进行评价,历史成本模式无法体现资产的本质属性,等等。与此同时,一种新的全面收益观正悄然兴起。

  1776年,亚当·斯密在其名著《国富论》中首先将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。

  1890年,艾尔弗雷德·马歇尔在其著作《经济学原理》中首先将“财富的增加”这一收益观念引入企业,并进而提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想。

  20世纪初,欧文·费雪进一步发展了收益理论。他在《资本与收益的性质》一书中提出:收益是补偿资本之后的一种增量。

  1946年,J.R.希克斯在《价值与资本》一书中给收益下了一个至今在西方经济学中仍占有重要地位的定义。他认为收益是指在保持期末和期初同样富有的情况下,可能消费的最大金额。

  以上述这些收益理论为基础,美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年12月首先提出了“全面收益”这一新概念,并将其定义为:企业在报告期内,除与所有者之间的交易以外,由于其它一切原因所导致的净资产的变动。

  以上本文对全面收益和传统收益的基本涵义分别进行了阐述。概括成一句话,全面收益就是指“物质财富的增加”,而传统收益则是指“投入与产出配比后的结果”。前者着眼于物质财富的绝对增加,而后者则着眼于产出价值对投入价值的相对增加。由此可见,两者之间的差别是不言而喻的。

  1.两者所体现的资本保全观念不同。尽管从全面收益和传统收益的基本涵义来看,它们都是在资本得到保全和回收之后才确定收益。但是,两者所体现的资本保全观念却大相径庭。

  全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变,企业才能确认收益;而在已消耗的实物资产未得到重置之前,企业不能确认收益。与之不同的是,传统收益这一概念则体现了财务资本保全观。

  2.两者所遵循的收入确认模式不同。全面收益的确认遵循经济活动模式。按照这种模式所确认的收益,不仅包括企业已经实现的营业收益,而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。按照这种模式所确认的收益,都以实际发生的经济交易为基础;而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动,只要没有发生实际的交易,就不予以确认和计量。再进一步讲,尽管传统收益相对于全面收益来说更具有客观性和可验证性,也更符合稳健性原则,

  3.两者所依据的成本计量属性不同。与所体现的资本保全观念相联系,计量全面收益和传统收益时的成本属性也是大不相同的。前者依据的是现时成本,而后者依据的则是历史成本。 计量传统收益时依据的是历史成本,这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但是,这样做又存在着两方面的不足:一是在通货膨胀日益普遍的今天,历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿,从而会造成虚盈实亏的现象,并进而影响企业再生产的顺利进行;二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。计量全面收益时的情况则正好相反。它依据的是现时成本。虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题,但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

  4.两者所适用的收益计算方法不同。关于收益的计算方法,一般认为有两种,即“收入-费用”法和“资产-负债”法。

  传统收益的计算适用“收入-费用”法。按照这种方法,收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。也就是说,将一定时期的收入减去同一期间的各类相关成本费用后即可得出收益。“收入-费用”法的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。与之不同的是,全面收益的计算适用“资产-负债”法。在这种方法下:收益的确定处于从属地位;收益的计量取决于资产和负债的计量;收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表;收益表成了资产负债表的副产品。

  必须指出的是,尽管全面收益观是伴随着对传统收益观的批判而产生的,但全面收益概念的提出并不是对传统收益概念的全盘否定。它只是对收益概念的扩展,而且是在继承传统收益概念基础上的扩展。

  鉴于会计收益理论存在的缺陷,人们从决策有用观出发,当相关性与可靠性之间发生矛盾时,宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”。学术界在不损害可靠性的前提下,突破了历史成本原则,实现———配比原则和谨慎原则,试图形成一种新的收益理论。&’(&年爱德华兹和贝尔在其著作《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济收益的理论价值,即企业收益应当理解为一定时期内该企业资本净值的增值,但因它不能被客观计量而无法用于实际计量中。同时,他们将经济收益与会计收益相结合,提出了“企业收益”的概念。随后,于1980年美国财务会计准则委员会(FASB)正式提出了“全面收益”这一新概念,并将其定义为:企业在报告期内,除与所有者之间的交易以外,由于其它一切原因所导致的净资产的变动。

  这一定义对传统的会计收益概念进行了重大修正,与传统的会计收益相比,有又以下不同:(1)全面收益涵盖的内容更广泛,不仅包括了传统的会计收益———净收益部分,而且包括其他全面收益。也就是说不仅计量构成其主要来源的企业生产经营活动导致的损益及其已经实现的持产损益,而且也计量传统会计收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的已确认而未实现的损益,从而能够全面反映在报告期内产生(而不是实现)的净资产的全部变动。1997年6月,FASB在第130号财务会计准则公告《报告全面收益》(FAS130)列举的其他全面收益项目包括:外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券上的利得和损失(2)采用资产———负债观代替传统的收入———费用观来确认收益。在资产———负债观下,收益的确定处于从属地位,即收益的计量取决于资产和负债的计量,把企业一定期间内净资产变动作为收益确定的前提。(3)突破了传统会计计量上“三位一体”的限制(不以历史成本作为仅有的计量属性,即:与收入、利得相应的资产负债采用现价计量,与费用、损失相应的资产耗费或价值变动既可采用历史成本,也可采用现价法计量),解决了当前会计计量和报告中存在的一些难题,从而为今后确认和计量更多的可实现利得(特别是与衍生金融工具有关的业务所产生的利得与损失)开辟了道路。1998年6月美国FASB又发布了FAS133《衍生金融工具和避险活动会计》准则,要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债,运用公允价值计量,并应在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具上的公允价值变化或现金流量的变化,包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得或损失。(4)全面收益的提出,增加“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性。收益使企业创造未来现金流的能力,全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失,因此更能使人们准确、及时预测“所有”未来现金流,增强了“收益”信息的相关性。(5)全面确认、计量收益,增强了“收益”信息的透明度,减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间,保证资本市场健康发展。全面收益理论的形成,一方面代表着会计收益理论与经济收益理论的融合,使人们在处理新问题时有了新的理论指导;另一方面促进了人们对收益质量问题的研究与深入,我们经常谈到的账面收益在多大程度上反映了企业实际经济收益(真实收益),对外公告的会计收益与实际经济收益差异有多大,会计收益的确认和计量在多大程度上受到人们主观意愿和利益驱动的影响等,可以预期:有关收益质量问题的解决在很大程度上取决于全面收益理论的成熟以及应用。因而,我们认为提出全面收益观的形成与理论的逐步成熟,不仅是收益理论深化的标志,它对我国经济具有更为重要的实践意义。



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